2008備考CPA輔導——債務重組

債務重組的定義與重組方式 
　　 
[例題考點提示]　　 
　債務重組的定義和重組方式。 
[經典例題]　 
　　正保公司2007年初銷售給乙公司一批產品，產品不含稅價格為2000萬，增值稅率為17％，按照合同規定，乙企業應于2007年4月1日前償還貨款。由于乙企業發生嚴重財務困難，無法按照合同規定的期限償還債務。經過雙方協議于7月1日債務重組。債務重組協議規定： 
　　（1）正保公司同意乙公司用現金償還840萬元，以公允價值為1500萬的丙公司長期股權投資抵償債務，請問是否屬于債務重組。 
　　（2）如果正保公司之前對該項應收債權計提了340萬壞賬準備，債務重組協議規定：乙公司以1000萬現金償還債務，公允價值為800萬的固定資產償還剩余款項，請問正保公司應該確定的債務重組損失為多少？ 
[例題答案] 
　　（1）不屬于債務重組，債權人沒有作出實質性的讓步。 
　　（2）正保公司應該確認的債務重組損失＝2340－340－1000－800＝200 
[例題總結與延伸]　 
　　債務重組新準則中規定的一個重要的變化就是強調債權人做出讓步：做出讓步的方式包括：減免本金或者利息、降低利率等。不管是何種形式的債務重組都要遵循這個讓步的基本條件。而舊準則中則是強調一個非貨幣性資產清場債務的問題，也就是說即使債權人沒有做出讓步，只要是債務人能夠全部或者部分以非貨幣性資產清償債務的，那么就可以認定為債務重組。 
　　其實對于非貨幣性資產來說，由于存在變現能力弱的缺點，債權人接受同等價值的非貨幣性資產其實已經承受了流動性風險，可以認為已經做出了讓步。但是在會計認定上，是不考慮這個流動性風險的，我們假定市場是有效的，公允價值的存在代表了非貨幣性資產能夠隨時以公允價值變現，那么也不存在所謂的流動性風險。其實會計的這個認定和實際是有差距的。即使是真正的市場經濟條件下，任何的非貨幣性資產都是有流動性風險的。 
　　正是出于這樣的考慮，新準則更強調債權人做出實質性的讓步，而所謂單純以非貨幣性資產來作為主要判斷條件的方式已經不適用了。 
　　

[知識點理解與總結]　 
　　 
　　1、債務重組的定義：債務重組是債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定做出讓步的事項。這里強調的是一個實質的讓步，包括本金的減免或者是利息的減免，降低債務人的利息率等等。這個和舊準則的規定是有出入的：舊準則一個主要的判斷條件是以非貨幣性資產來清償債務的問題，沒有實質上涉及到債權人讓步的問題。 
　　債務重組讓步的實質上決定了債務重組的分錄處理中必然會存在債務人確認營業外收入－債務重組利得和債權人確定營業外支出－債務重組損失。 
　　2、債務重組的方式。債務重組的方式氛圍以下幾種：以資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件、以上三種的組合。 
　　（1）資產清償債務：包括現金清償債務和非現金資產清償債務。以非現金資產清償債務的需要根據各個不同類型的資產確認不同的損益，這點和非貨幣性資產:)中的損益確認是大體一致的：比如固定資產、無形資產確認營業外收支、金融資產和長期股權投資確認投資收益、投資性房地產和原材料等確認其他業務收入，企業庫存商品確認主營業務收入等。 
　　（2）債務轉為資本：這種情況實質上是我們一般理解中的債務重組的方式，也是用的比較多的方式，處理的時候直接作為投資處理就可以了，會計處理比較簡單。 
　　（3）修改其他債務條件：一般情況是修改了債務的期限和利率等情況，另外還會涉及或有事項的問題：比如債務人債務重組后的收益情況來決定以后的利率高低問題。需要注意的是不管是不是固定利率或者是或有的收入，債券方都是不能確認為重組厚道額債權的。對于債務人來說，重組后的債務是不包括固定利率支出和或有支出的。對于這個或有支出，一般認為債務重組后能夠得到很好的效果，債務人對于重組的前景看好，所以需要確認預計負債，這個是隱含的假設，所以考生就不必要討論為什么確認預計負債的問題了。 
　　3、另外對于債權人的賬務處理中還需要注意一點：債權人在債務重組之前可能對于應收債權提取過壞賬損失，那么如果重組后收到的價值小于債權的賬面價值的，應該確認債務重組損失；如果重組后的債權公允價值大于重組前的賬面價值的，需要確認為債權壞賬準備的轉回。舉例來說：比如重組前應收賬款1000萬，計提了壞賬準備200萬，收到償還的資產公允價值為900萬，那么對于高于800萬賬面價值的部分100萬確認為壞賬準備的轉回；如果收到的資產的公允價值為700萬，那么應該繼續確認100萬的債務重組損失。 

[容易犯錯的地方]　 
　　1、債務重組的判定上：債權人是否做出了實質姓的讓步的判斷上容易出問題。 
　　2、債務重組中債權人對于應收債權的壞賬準備的處理。 
[錯題舉例]　 
　　甲公司年初購進貨物應付乙公司賬款1170萬，到年底的時候發生嚴重財務困難，無法全額支付乙公司應付賬款。經過甲乙雙方的協商，乙公司同意甲公司以400萬銀行存款、500萬存貨（增值稅率17％）和公允價值為185萬的丙公司長期股權投資來償還債務，請問甲乙公司的該事項是否屬于債務重組的范疇。
　　答案：不是。新準則規定債務重組中債權人必須要做出讓步，本題中債權人并沒有做出實質上的讓步。如果是按照舊準則的規定屬于債務重組范疇。