2008備考CPA輔導收入、費用和利潤第三節

第三節　特殊銷售方式會計處理
　　
[例題考點提示]　　
　　委托代銷商品、售后回購、附有銷條件的商品銷售以及以舊換新銷售的會計處理。
[經典例題]　
　　正保公司股份有限公司（以下簡稱正保公司）為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%。該公司2007年12月份發生如下業務（銷售價款均為不含稅價）：
　　1）12月2日，與B公司簽訂協議，向B公司銷售商品一批，銷售價格為200萬元，成本為160萬元，計提了存貨跌價準備10萬；該協議規定，正保公司應在2008年5月1日將該批商品購回，回購價為220萬元，款項已收到。
　　要求分別區分以下兩種情況處理：①假定商品未發出，也沒有開具增值稅專用發票。②假定商品已發出，并開具了增值稅專用發票。
　　2）12月3日，與C公司簽訂協議，委托其代銷商品一批。根據代銷協議，C公司代銷商品實際售價的10%收取手續費。該批商品的協議價為100萬元，實際成本為60萬元。商品已運往C公司。12月31日，正保公司收到C公司開來的代銷清單，列明已售出該商品的60%，款項尚未收到。
　　3）12月5日，采用視同買斷銷方式委托東方企業銷售商品一批，協議價為500萬元，成本為350萬元，商品已發出，符合收入確認條件，正保公司尚未收到款項。
　　4）12月9日，向D公司銷售Q產品4臺，單位售價為50萬元，單位成本為35萬元；同時收回4臺同類舊商品，每臺回收價為1萬元，款項已存入銀行。
　　5）正保公司對其新生產的W產品實行“包退、包換、包修”的銷售政策，并承諾售出的W產品如有質量問題在三個月內有權要求退貨。正保公司2007年12月15日售給乙公司W產品一批，銷售價款共計500萬元，成本為350萬元，款項已收存銀行。
　　要求區分下列情況處理：①假定根據以往的經驗，估計W產品的退貨率占10%；實際發生銷售退回時有關的增值稅稅額允許沖減。②假定正保公司無法合理估計W產品退貨的可能性；產品的納稅義務在產品發出時已經發生。
[例題答案]
　　1、①借：銀行存款    234
　　　　貸：其他應付款   200
　　　　　　應交稅費－應交增值稅（銷項稅額）　34　
　　借：財務費用     4
　　　　貸：其他應付款     4
　　借：遞延所得稅資產　（40＋4）×33％
　　　　貸：所得稅費用　（40＋4）×33％
　②借：銀行存款    234
　　　　貸：其他應付款                    200
　　　　　　應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）34
　　借：發出商品     160
　　　　貸：庫存商品     160
　　借：財務費用   4
　　　　貸：其他應付款   4
　　借：遞延所得稅資產　（40＋4）×33％
　　　　貸：所得稅費用　（40＋4）×33％
　　2、借：發出商品   60
　　　貸：庫存商品    60
　　借：應收賬款    70.2
　　　　貸：主營業務收入                     60
　　　　　　應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 10.2
　　借：銷售費用   6
　　　　貸：應收賬款   6
　　借：主營業務成本   36
　　　　貸：發出商品      36
　　3、借：應收賬款        585
　　　貸：主營業務收入               500
　　　　　應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 85
　　借：主營業務成本    350
　　　　貸：庫存商品       350
　　4、借：銀行存款         230
　　　庫存商品           4
　　　貸：主營業務收入               200
　　　　　應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）34
　　借：主營業務成本    140
　　　　貸：庫存商品        140
　　5、①銷售時：
　　借：銀行存款       585
　　　　貸：主營業務收入                 500
　　　　　　應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）85
　　借：主營國務成本     350
　　　　貸：庫存商品         350
　　月末時：
　　借：主營業務收入     50
　　　　貸：主營業務成本       35
　　　　　　其他應付款         15
　②借：發出商品     350
　　　　貸：庫存商品     350
　　借：銀行存款       585
　　　　貸：預收賬款                   500
　　　　　　應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）85
[例題總結與延伸]　
　　本例題基本包含了幾種特殊的銷售方式。
　　對于委托代銷方式銷售的。一種是收取手續費方式的代銷：在收到代銷清單的時候確認收入。一種是視同買斷方式銷售。所謂的視同買斷就是形式上和買斷類似，但是銷售協議中規定了可以退貨，那么其實就成了代銷的另一種形式：代銷方自主定價。至于買斷方式其實就是實質上的銷售了，并不屬于買斷方式。所以教材上的對于視同買斷區分是否具有退貨條件的說法完全屬于多余。
　　對于售后回購需要注意的是：會計上雖然不確認收入，但是稅法上是對于售后回購作為兩個環節處理：銷售和購回。可以說售后回購其實正好說明了稅法對于售后回購的實質上的界定。那么既然稅法上是作為銷售和購進處理，那么會計上不確認收入的做法其實和稅法形成了處理差異，那么是需要確認遞延所得稅資產的。因為會計上把收入部分當期收入中扣除，但是稅法不允許現在扣除，而必須在回購的產品再次出售的時候扣除，所以這里是可抵扣暫時性差異。
　　對于附有退回條件的銷售。會計上和稅法的處理沒有大的差別。
　　對于以舊換新方式銷售的，稅法上仍然是作為兩個環節處理：銷售新貨和回購舊貨。那么收入的確認上和稅法也就不一樣了，出現了處理差異問題。但是這里的差異不屬于暫時性差異，因為以后沒有轉回的說法。
[知識點理解與總結]　
　　
　　1、代銷商品：①在視同買斷代銷方式的情況下，如果符合銷售商品收入確認條件時，委托方應在發出商品時確認收入。但若受托方沒有將商品售出時可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷商品出現虧損時可以要求委托方補償，那么委托方在交付商品時不確認收入，委托方在收到代銷清單時確認收入。②在收取手續費方式下，委托方于收到代銷清單時確認收入。發出商品時通過“發出商品”科目核算。
　　2、售后回購：采用售后回購方式銷售商品的，收到的款項應確認為負債，通過“其他應付款”核算；回購價格大于原價格的，差額應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。有確鑿證據表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認條件的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。
　　3、分期收款銷售商品：分期收款銷售商品（通常為超過3年），實質上具有融資的性質，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定收入金額。合同價與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務費用。
如果是不具有融資性質的，應該是按照實際的收款額確認收入。
　　4、附有銷售退回條件的商品銷售：①如果能夠合理估計退貨可能性并確認與退貨相關的負債，通常在發出商品時確認收入。②如果企業不能合理地確定退貨可能性，通常在售出商品的退貨期滿時確認收入。
　　5、以舊換新銷售：銷售的商品按商品銷售的方法確認收入，回收的商品作為購進商品處理。
[容易犯錯的地方]　
　　1、分期收款銷售商品如發生在12月份，容易忘記攤銷未實現融資收益；售后回購如沒有滿足收入的確認條件，如發生在12月份也易忘記按期計提利息。
　　2、在以舊換新銷售時，回收的商品沒有作為購進處理或作購進處理且計算其進項稅額。
　　3、附有銷售退回條件的銷售在無法合理估計其退貨的可能性時，忽略產品的納稅義務的發生時間。②雖能夠合理估計退貨可能性但在退貨時，退的貨與原估計不一致的，容易出現計算錯誤。
　　4、代銷方式下的銷售一定要注意是否符合收入的確認條件。
[錯題舉例]
　　1、如在例③和②中，其業務都發生在12月份，如遺忘了攤銷未實現融資收益或財務費用，那么就會影響營業利潤的計算及每股收益的計算。
　　2、在以舊換新中，回收的商品一般作為購進來處理，但不計算其進項稅額。如在例⑤中，如計算了進項稅額（0.68）那么就會虛減其貨款。
　　3、在附有銷售條件的銷售中，如無法合理估計商品的退貨的可能性，且其納稅義務已發生，如忽略了，則會少計應交納的增值稅，如例⑥。如在題目中說明納稅義務沒有發生，則不確認應交稅費—應交增值稅。
　　②如能可理估計其退貨的可能性，但在退貨時與原估計不一致。如在例⑥中，若退貨率為5%，則應作如下分錄：
　　借：庫存商品                        17.5
　　　　應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 4.25
　　　　其他應付款                        15
　　　　主營業務成本                      17.5
　　　　貸：銀行存款                          29.25
　　　　　　主營業務收入                       25
　　也就是說在實退貨與原估計不一致時，按實退數增加庫存商品，按實退數的售價計算其銷項稅額并沖減，按原估計數沖減其他應付款，按少退（或多退）的增加（或減少）其主營業務成本和收入。