2008備考CPA輔導收入、費用和利潤第二節

第二節　分期收款銷售會計處理
　　
[例題考點提示]　　
　　分期收款銷售商品的收入確認與會計處理。
[經典例題]　
　　正保公司07年發生下列分期收款銷售商品的業務：
　　（1）正保公司07年初分期收款方式銷售給甲公司一批產品，該批產品成本為800萬，計提存貨跌價準備100萬，公允價值為1000萬，銷售合同規定價稅合計金額為1170萬，當期收到增值稅170萬，合同約定剩余款項在未來五年每年末收取，實際利率為10％（已知（P/A,10%,5）=3.7908）。07年末收到甲公司支付的款項200萬，資產負債表日發現甲公司發生財務困難，長期應收款未來現金流量的現值為600，作出年底進行實際利率法攤銷和計提壞賬準備的分錄，考慮所得稅的影響。
　　（2）正保公司07年初分期收款方式銷售甲公司一批產品，該批產品成本為400萬，公允價值為500萬，銷售合同中規定價稅合計為585萬，增值稅85萬在當時收托款項，剩余的500萬在以后的兩年內每年年底收取250萬。作出正保公司銷售產品時候的會計分錄和07年底收到款項時候分錄，考慮所得稅的影響。
[例題答案]
　　（1）長期應收款的現值＝200×（P/A,10%,5）＝200×3.7908＝758.16
　　借：長期應收款　1000
　　　　銀行存款　170
　　　　貸：主營業務收入　758.16
　　　　　　應交稅費－應交增值稅（銷項稅額）　170
　　　　　　未實現融資收益　241.84
　　借：主營業務成本　700
　　　　存貨跌價準備　100
　　　　貸：庫存商品　800
　　借：所得稅費用　100×33％
　　　　貸：遞延所得稅資產　33
　　借：所得稅費用　264
　　　　貸：遞延所得稅負債　（1000－200）×33％＝264
　　年底應該攤銷的未實現融資收益＝758.16×10％＝75.82
　　借：未實現融資收益　75.82
　　　　貸：財務費用　75.82　　
　　年末收到款項200萬：
　　借：銀行存款　200
　　　　貸：長期應收款　200
　　長期應收款的攤余成本＝758.16＋75.82－200＝633.98，未來現金流量現值為600，應該確認減值損失＝33.98
　　借：資產減值損失　33.98
　　　　貸：壞賬準備　33.98
　　借：遞延所得稅負債　33.98×33％
　　　　貸：所得稅費用　33.98×33％
　　（2）當期應該確認收入500萬：
　　借：長期應收款　500
　　　　銀行存款　85
　　　　貸：主營業務收入　500
　　　　　　應交稅費－應交增值稅（銷項稅額）　85
　　借：主營業務成本　400
　　　　貸：庫存商品　400
　　借：所得稅費用　82.5
　　　　貸：遞延所得稅負債　250×33％＝82.5
　　年底收到款項：
　　借：銀行存款　250
　　　　貸：長期應收款　250
[例題總結與延伸]　
　　本題基本上涉及了分期收款銷售中兩種情況：具有融資性質的銷售方式和不具有融資性質的銷售方式。需要主義的是具有融資性質的銷售方式雖然是包含了利息收入部分，但是一般情況下是無法區分的，因此稅法上仍然是按照合同規定的款項確認收入的，也就是說是把相當于利息收入的部分作為混合銷售一并征收增值稅了。
　　另外需要注意的一點是稅法上認為的分期收款的銷售：融資租賃資產。融資租賃業務如果是后所有權發生轉移的，會計上是作為融資租賃處理，稅法上是要作為實質上的分期收款銷售來處理。關于這一點，我國稅法不區分事實租賃行為，只承認經營租賃是租賃行為，這點處理和外國的稅法規定是不相同的。之所以強調這個融資租賃的，是因為會計和稅法處理的差異問題，稅法作為分期收款銷售處理，那么租賃公司確認的租賃收入就應該是作為銷售商品的收入處理，相當于利息收入的部分同樣是作為混合銷售征收相關流轉稅的。
[知識點理解與總結]　
　　
　　1、具有融資性質的分期收款銷售：按照長期應收款的現值一次性在銷售當期確認收入。稅法按照合同規定的收款額確認收入，期中相當于利息收入的部分按照混合銷售一并作為商品銷售收入核算。因為相當于利息收入部分不能夠合理區分，所以不需要按照含稅收入進行價稅分離的處理。
　　在會計上確認銷售的同時，由于會計上和稅法上處理的差異，需要在當期確認遞延所得稅。也就是說會計上當期一次性確認收入，但是稅法上需要分期確認收入，那么形成了應納稅暫時性差異，當期需要確認遞延所得稅負債，在合同規定的收款日稅法上確認收入，轉回確認的遞延所得稅負債。需要注意的是稅法是按照實際收款額度確認收入的，會計上對于相當于利息收入的部分是以“未實現融資收益”的攤銷部分確認收入的，對于這部分收入也是屬于應納稅暫時性差異。
　　2、不具有融資性質的分期收款確認收入，會計上按照長期應收款一次性在當期確認收入，稅法上按照合同規定的收款日分期確認收入。那么會計上在確認收入當期形成了應納稅暫時性差異，需要確認遞延所得稅負債。在銷售合同規定的收款日轉回確認的遞延所得稅負債。這種情況是比較容易理解和處理的。
[容易犯錯的地方]　
　　1、具有融資性質的分期收款銷售確認收入的會計處理。
　　2、具有融資性質的分期收款銷售中遞延所得稅的處理。
　　3、不具有融資性質的分期收款銷售中會計上確認收入的處理。