2008備考CPA輔導收入、費用和利潤第五節

第五節　建造合同收入的會計處理 
　　 
[例題考點提示]　　 
　　建造合同收入和成本的確認和計量 
[經典例題]　 
　　甲股份有限公司（簡稱甲公司）系境內上市公司，2005年至2006年甲公司發生的有關交易或事項如下： 
　　1）2005年10月1日，甲公司與A公司簽訂一項合同，為A公司安裝某大型成套設備。合同約定：①該成套設備的安裝任務包括場地勘察、設計、地基平整、相關設施建造、設備安裝和調試等。其中，地基平整和相關設施建造須由甲公司委托A公司所在地由特定資質的建筑承包商完成；②合同總金額為5000萬元，由A公司于2005年12月31日和2006年12月31日分別支付合同總金額的40%，其余部分于該成套設備調試運轉正常后4個月內支付；③合同期為16個月。 
　　2005年10月1日，甲公司為A公司安裝該成套設備的工程開工，預計工程總成本為4600萬元人民幣。 
　　2）2005年11月1日，甲公司與B公司（系A公司所在地有特定資質的建筑承包商）簽訂合同，由B公司負責地基平整及相關設施建造。合同約定：①B公司應安甲公司提供的勘察設計方案施工；②合同總金額為1000萬元，由甲公司于2005年12月31日向B公司支付合同進度款及下一年度備料款100萬元，余款在合同完成時支付；③合同期為3個月。 
　　3）至于2005年12月31日，B公司已完成合同的80%；甲公司于2005年12月31日向B公司支付了合同進度款及下一年度的備料款100萬元。2005年10月1日到12月31日，除支付B公司合同進度款外，甲公司另發生合同費用475萬元人民幣，12月31日，因工程材料價格上漲等因素，預計為完成該成套設備的安裝尚需發生費用3825萬元，其中包括應向B公司支付的合同余款及備料款。假定甲公司按累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定該安裝工程完工進度；合同收入和合同費用按年確認。 
　　　2005年12月31日，甲公司收到A公司按合同支付的款項。 
　　4）2006年1月25日，B公司完成所承擔的地基平整和相關設施建造任務，經甲公司驗收合格。當日，甲公司按合同向B公司支付了工程尾款。 
2006年，甲公司除于1月25日支付B公司工程尾款外，另發生合同費用3070萬元；12月31日，預計為完成該成套設備的安裝尚需發生費用505萬元。2006年10月10日A公司同意增加合同變更收入300萬元并于合同完工時支付。 
　　2006年12月31日，甲公司收到A公司按原合同支付的款項。 
　　5）不考慮相關稅費及其他因素。 
　　要求：1）分別計算甲公司2005年應確認的合同收入、合同毛利、合同費用和合同預計損失。 
     2）計算上述交易或事項對甲公司2005年度利潤總額的影響。 
     3）分別計算甲公司2006年應確認的合同收入、合同毛利和合同費用。 
     4）計算上述交易或事項對甲公司2006年度利潤總額的影響。 
[例題答案] 
　　1）甲公司2005年應確認的合同收入、合同毛利、合同費用和合同預計損失如下： 
　　2005年完工進度=（1000×80%+475）÷[（1000×80%+475）+3825 ]=25% 
　　2005應確認的合同收入=5000×25%=1250（萬元） 
　　2005應確認的合同毛利={5000—（1000×80%+475）+3825 ]}×25%=—25（萬元） 
　　2005年應確認的合同費用=1250—（—25）=1275（萬元） 
　　2005年應確認的合同預計損失={[（1000×80%+475）+3825 ]—5000}×（1—25%）=75（萬元） 
　　2）2005年的交易或事項使甲公司利潤總額減少了。 
　　　2005年度利潤總額的減少數=25+75=100（萬元） 
　　3）甲公司2006年應確認的合同收入、合同毛利、合同費用如下： 
　　2005年的完工進度=（1000×80%+475+1000×20%+3070）÷[（1000×80%+475+1000×20%+3070）+505]=90% 
　　2006年應確認的合同收入=（5000+300）×90%—1250=3520（萬元） 
　　2006年應確認的合同毛利={（5000+300）—[（1000×80%+475+1000×20%+3070）+505]}×90%—（—25）=250（萬元） 
　　2006年應確認的合同費用=3520—250—75=3195（萬元） 
　　4）2006年的交易或事項使甲公司的利潤總額增加了。 
　　2006年度利潤總額的增加數=3520—3195=325（萬元） 
[知識點理解和總計]　 
　　1、合同收入包括：①合同規定的初始收入②因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。這部分收入是在執行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的收入，因而不能隨便確認，只有在符合規定條件時才能構成合同的總收入。合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關的零星收益，不能確認收入，而應沖減合同成本。 
　　2、合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關的直接費用和間接費用。而不包括應當計當期損益的管理費用、銷售費用和財務費用。因訂立合同而發生的有關費用，應當直接計入當期損益（例差旅費、投標費等）。 
　　3、如建造合同的結果能可靠估計的根據完工百分比確認，公式如下： 
當期合同收入＝合同總收入×完工進度—以前會計期間累計已確認的收入 
當期合同費用＝合同預計總成本×完工進度—以前會計期間累計已確認的費用 
當期確認的毛利＝（合同總收入—合同預計總成本）×完工進度—以前期間累計已確認的毛利 
　　其中，完工進度指累計完工進度。可選用以下方法確定： 
　　1）實際測定的完工進度 
　　2）已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例 
　　3）累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例；累計實際發生的合同成本是指形成工程完工進度的工程實體和工作量所耗用的直接成本和間接成本 ，不包括與合同未來活動相關的合同成本（特別注意尚未耗用的不能計入成本）以及在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項（根據分包工程進度支付的分包工程進度款，應構成累計實際發生的合同成本）。 
　　4、在資產負債表日，建造合同的結果如不能可靠會計的，應當分別以下情況處理： 
　　1）合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用。 
　　2）合同成本不可能收回的，在發生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。需要特別指出的是，如不能可靠估計的不確定因素不復存在的，應當改按完工百分比法確認合同收入和合同費用。 
　　3）如合同預計總成本超過合同預計總收入，則形成合同預計損失，應提取損失準備，并確認為當期費用。合同完工時，將已提取的損失準備沖減合同費用。 
　　5、建造合同的業務流程在教材例13-29中已具體列示，現大概總結如下： 
　　1）、登記實際發生的合同成本 
　　借：工程施工—合同成本 
　　　　貸：原材料、應付職工薪酬、銀行存款等 
　　2）、登記已結算的合同價款       3）、登記實際收到的合同價款 
　　借：應收賬款                       借：銀行存款 
　　　　貸：工程結算                       貸：應收賬款 
　　4）、確認收入和費用     5）、工程完工時，對沖工程結算和工程施工 
　　借：主營業務成本               借：工程結算                   
  　　　工程施工—合同毛利             貸：工程施工－合同成本 
　　　　貸：主營業務收入                           —合同毛利 
　　6）、如果在確認收入和費用時形成的是損失，還應進一步確定預計損失準備： 
　　借：主營業務成本             同時      借：資產減值損失 
　　　　貸：主營業務收入           　          貸：存貨跌價準備 
　　　　　　工程施工—合同毛利 
　　待合同完工時將已提取的損失準備沖減合同費用，同時將工程施工和工程結算的余額相對沖。 
　　借：存貨跌價準備               借：工程結算                   
　　　　貸：主營業務成本                貸：工程施工－合同成本 
                                          　　　　　—合同毛利 
[容易犯錯的地方]　 
　　1、在計算累計實際成本的時候，容易將尚未耗用的材料計入成本或者將預付給分包單位的款項計算在內。 
　　2、預計的損失是對尚未完工部分的預計，已完成部分已成為事實，體現在工程施工—合同毛利的貸方，我們不理解為預計損失為整個建造合同的損失。 
[錯題舉例] 
　　1、在本題中計算2005年的累計發生的實際成本時，我們只能將支付的分包工程款1000×80％＝800萬元作為合同成本的構成部分，而不應包括預付的下一年度的備料款100萬元。如果將預付的備料款100萬元計算在內，勢必會虛增其2005的完工進度，導致其收入和費用的計算錯誤。 
　　2、如在例13-29中2002年的會計處理中，其合同預計總成本超過了合同總收入，我們應將其剩余的、未完工程將發生的預計損失（210+90-270）×（1-70％）＝9（萬元）提取損失準備，并確認為當期費用，而不能將其全部損失30萬元提取損失準備，因為其中已有21萬元（27.4-6.4=21）在合同毛利的貸方反映。