2008備考CPA輔導收入、費用和利潤第四節

第四節　提供勞務和讓渡使用權收入會計處理 
　　 
[例題考點提示]　　 
　　提供勞務收入、銷售商品和提供勞務混合業務的會計處理和讓渡資產使用權收入的會計處理。 
[經典例題]　 
　　甲公司系上市公司，主要經營電子設備、電子產品的生產與銷售，為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17％。12月份發生的與銷售相關的交易和事項如下： 
　　1、12月1日，甲公司與A公司簽訂一份電子監控系統的銷售合同。合同主要條款如下：甲公司向A公司銷售電子監控系統并負責安裝，合同總價款為120萬元（含增值稅額）；A公司在甲公司交付電子監控設備時支付合同價款的60%，其余價款在電子監控系統安裝完成并經驗收合格后支付。甲公司于12月5日將該電子設備運抵A公司，A公司于當日支付72萬元貨款。甲公司發出的電子監控設備的實際成本為80萬元。至于12月31日已發生安裝費用8萬元（已通過銀行支付），預計還要發生12萬元的安裝成本。假定甲公司設置“安裝成本”科目歸集該銷售合同相關的成本費用，假定增值稅納稅業務發生的時點與會計制度相同。 
　　2、12月2日，甲公司銷售一件商品給B公司，B公司作為固定資產使用，合同規定由甲公司負責安裝（且為重要環節），商品售價50萬元，成本30萬元，增值稅率17%，專用發票已開出，設備已運到，合同規定：設備運到時收款60%（價稅合計），余款安裝調試結束一次付清，當期已開始安裝，安裝費收入與產品銷售分開。甲公司已支付2萬元安裝費用（占總安裝費的40%，安裝總收入10萬元，款未收到，不考慮其他稅費），款項均通過銀行結算。 
　　3、12月5日，與C公司簽訂了一項設備維修合同，合同總價款為117萬元（含增值稅額）。該合同規定：合同簽訂日收到預付款23.4萬元，維修勞務完成并經C公司驗收合格后收到剩余款項。當日，甲公司收到C公司的預付款23.4萬元。12月31日，該維修勞務完成并經C公司驗收合格，但因C公司發生嚴重財務困難，預計剩余的價款很可能無法收加。甲公司為完成該維修勞務發生勞務成本70萬元（假定均為維修人員工資）。 
　　4、12月31日，經獨立的軟件技術人員測量，甲公司為D公司開發設計專用管理軟件的完工程度為70%。該專用管理軟件的開發協議當年11月26日簽訂，合同總價款為280萬元。甲公司已于11月30日收到D公司預付的130萬元合同款。軟件開發工作于12月1日開始；至于12月31日甲公司已發生100萬元，記入“生產成本—軟件開發”科目，預計完成該軟件開發尚需發生費用100萬元。 
　　5、甲公司于12月31日，將一座橋梁的使用權出租給E公司，一次到得租金收入20萬元，租賃期為3年。租賃期間，橋梁的維護由E公司承擔。 
　　6、12月31日，向G公司出售一項專利權，價款為78萬元，款項已存入銀行。該專利權的賬面余額為70萬元，已累計攤銷45，提取減值準備10萬元，營業稅率為5%，價款通過銀行結算。 
[例題答案] 
1、借：安裝成本   80 
　　貸：庫存商品    80 
　　借：銀行存款    72 
　　　　貸：預收賬款    72 
　　借：安裝成本    8 
　　　　貸：銀行存款     8 
2、借：發出商品   30 
　　　貸：庫存商品    30 
　　借：銀行存款    35.1 
　　　　貸：預收賬款                         26.6 
　　　　　　應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）  8.5 
　　借：勞務成本    2 
　　　　貸：銀行存款     2 
　　借：預收賬款   4 
　　　　貸：主營業務收入   4 
　　借：主營業務成本    2 
　　　　貸：勞務成本      2 
3、借：銀行存款     23.4 
　　　貸：預收賬款     23.4 
　　借：勞務成本    70 
　　　　貸：應付職工薪酬    70 
　　借：預收賬款      23.4 
　　　　貸：主營業務收入                    20 
　　　　　　應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）   3.4 
　　借：主營業務成本    70 
　　　　貸：勞務成本       70 
4、借：生產成本—軟件開發    100 
　　　貸：銀行存款               100 
　　借：預收賬款    126 
　　　　貸：其他業務收入    126 
　　借：其他業務成本    140
　　　　貸：生產成本－軟件開發   140 
5、借：銀行存款     20 
　　　貸：其他業務收入   20 
6、借：銀行存款          78 
　　　累計攤銷           45 
　　　無形資產減值準備   10 
　　　貸：無形資產     70 
　　　　　應交稅費—應交營業稅   3.9 
　　　　　營業外收入             59.1 
[例題總結與延伸]　 
　　1、提供勞務收入是比較簡單的收入確認處理。平常遇到的都是生產商品和銷售商品的業務，對于生產成本、結轉庫存和結轉主營業務成本的分錄處理比較熟悉；提供勞務收入的確認其實和商品的收入確認是大體一致的。相對應的是勞務收入對于勞務成本，在確認收入和結轉成本之前，類似于生產產品在“生產成本”科目的歸集，提供勞務發生的成本費用在“勞務成本”中歸集，區別的是勞務成本沒有結轉成品的分錄，而是直接在確認收入的時候從勞務成本結轉到主營業務成本中。一般確認勞務收入都是其他業務收入，如果是專門的勞務公司那么就應該是主營業務收入了。 
　　2、讓渡資產使用權的收入的處理其實已經見的很多了。投資性房地產的處理、經營租賃固定資產和融資租賃等等，基本已經進行了涉及。對于讓渡資產使用權的收入一般都會涉及到營業稅的問題，另外投資性房地產中涉及到了核算方法轉換和其他資產的相互轉換，期中涉及到了遞延所得稅的問題，處理要熟悉。重點把握的就是一項資產只能有遞延所得稅資產或者是遞延所得稅負債不能二者同時存在。 
　　對于租賃的收入確認的，重點關注一下融資租賃的處理。因為融資租賃是屬于特定的租賃金融公司的業務，一般企業是涉及不到的，所以收入確認涉及的分錄是“租賃收入”，區別于經營租賃中的其他業務收入，另外經營租賃如果也是由專業的租賃公司進行，那么也是應該使用租賃收入這個科目。所以需要明確的是“租賃收入”這個科目是專門用于專業的租賃公司的，并不囊括所有公司的租賃業務。 
　　3、對于融資租賃需要明確一點的是，雖然是事實租賃，但是稅法上是作為分期收款銷售來處理的，正式由于這樣的處理差異造成了現金流量上的差異，通過改變將來所有權是否轉移這個條件就能夠籌劃租賃和自行購買的現金流量差異，這是財務管理中籌資管理的部分內容，主要的難點就是對于自行購買和融資租賃的差異，干擾條件就是租賃中是否涉及到所有權問題。 
　　比如如果融資租賃不涉及到所有權轉移到承租人手中的，稅法上是不作為融資租賃處理的，對于承租人來講支出的租賃費就可以稅前扣除，那么租入資產不能提取折舊，那么承租方和自行購買比較：失去的現金流量包括：折舊抵稅和資產處置時候的現金流入，得到的現金流量是初始投資的資金和租賃資金的抵稅流入；如果終資產是要轉移給承租方的，那么相對于自行購買來說，獲得的現金流量就是初始投資的金額，資產持有期間和自行購買是一樣的：一樣的折舊抵稅和一樣的資產處置現金流入。 
[知識點理解與總結]　 
　　 
　　1、企業在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認勞務收入。如不能可靠估計的，應當分別以下情況處理： 
　　①已經發生的勞務成本預計能夠得到補償的，應當按照已經發生的勞務成本金額確認提供勞務收入，并按相同金額勞務成本。 
　　②已經發生的勞務成本預計只能部分得到補償的，應當按照能夠得到補償的勞務成本金額確認收入，并按已經發生的勞務成本結轉勞務成本。③如已經發生的勞務成本預計全部不能得到補償的，應當將已經發生的勞務成本計入當期損益，不確認收入。 
　　2、銷售商品和提供勞務混合業務能夠區分且能夠單獨計量的，應當將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理；如果不能區分的，或雖能區分但不能夠單獨計量的，應將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品處理。 
　　3、使用費用收入金額，按照有關合同或協議約定的收費用時間和方法計算確定。 
　　4、特殊勞務的確認在考試中易出現客觀題，其中主要的總結如下： 
　　1）、安裝費，資產負債表日根據安裝的完工進度確認收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費在確認商品銷售實現時確認收入。　 
　　2）、宣傳媒介的收費，在相關的廣告或商業行為開始出現于公眾面前時確認收入。廣告的制作費，在資產負債表日根據制作廣告的完工進度確認收入。 
　　3）、為特定客戶開發軟件的收費，在資產負債表日根據開發的完工進度確認收入。　　　4）、包括在商品售價內可區分的服務費，在提供服務期間內分期確認收入。 
　　5）屬于提供設備和其他有形資產的特許權費，在交付資產或轉移資產所有權時確認收入；屬于提供初始及后續服務的特許權費，在提供服務時確認收入。
　　6）長期為客戶提供重復的勞務收取的勞務費，在相關活動發生時確認收入。 
   　[容易犯錯的地方]　 
　　1）在確定完工百比分時沒有審清題，題目中已給出專業人員測量的完工程度，仍按已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例來計算。 
　　2）銷售商品和提供勞務混合時沒有分清其是否分開核算，造成收入計算錯誤。 
　　3）計算使用費用收入時，沒有注意合同或協議的約定。 
[錯題舉例] 
　　1）如在例4中，經獨立的軟件技術人員測量的完工程度為70%，那么我們就應用70％來計算其收入和成本，而不應用其已提供的勞務占應提供勞務總量的比例50％（100/100+100＝50％）來計算，如用50％來計算那么勢必會減少其收入和成本。 
　　2）如在例2中，安裝費與產品銷售分開計算，其收入為4萬元；如安裝費與產品銷售未分開計算，合同規定顯示安裝為其重要環節，那么就應在安裝完畢后確認收入，12月的收入為0。其核算如下： 
借：發出商品    30 
  貸：庫存商品    30 
借：銀行存款                  42.12 
  貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）     6.12 
     預收賬款                              36 
借：勞務成本        2 
　  貸：銀行存款         2 
　　3）在例5中，如維護費由甲公司承擔，那么就不能確認收入20萬元，而只應確認07年12月的收入0.56萬元（20/3/12＝0.56）。如在題目中說是在12月份甲公司收到E公司交來的下年的使用費，那么則應作為預收來處理。