2008備考CPA輔導(dǎo)收入、費(fèi)用和利潤(rùn)第二節(jié)

第二節(jié)　分期收款銷售會(huì)計(jì)處理
　　
[例題考點(diǎn)提示]　　
　　分期收款銷售商品的收入確認(rèn)與會(huì)計(jì)處理。
[經(jīng)典例題]　
　　正保公司07年發(fā)生下列分期收款銷售商品的業(yè)務(wù)：
　　（1）正保公司07年初分期收款方式銷售給甲公司一批產(chǎn)品，該批產(chǎn)品成本為800萬，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100萬，公允價(jià)值為1000萬，銷售合同規(guī)定價(jià)稅合計(jì)金額為1170萬，當(dāng)期收到增值稅170萬，合同約定剩余款項(xiàng)在未來五年每年末收取，實(shí)際利率為10％（已知（P/A,10%,5）=3.7908）。07年末收到甲公司支付的款項(xiàng)200萬，資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)現(xiàn)甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，長(zhǎng)期應(yīng)收款未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為600，作出年底進(jìn)行實(shí)際利率法攤銷和計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的分錄，考慮所得稅的影響。
　　（2）正保公司07年初分期收款方式銷售甲公司一批產(chǎn)品，該批產(chǎn)品成本為400萬，公允價(jià)值為500萬，銷售合同中規(guī)定價(jià)稅合計(jì)為585萬，增值稅85萬在當(dāng)時(shí)收托款項(xiàng)，剩余的500萬在以后的兩年內(nèi)每年年底收取250萬。作出正保公司銷售產(chǎn)品時(shí)候的會(huì)計(jì)分錄和07年底收到款項(xiàng)時(shí)候分錄，考慮所得稅的影響。
[例題答案]
　　（1）長(zhǎng)期應(yīng)收款的現(xiàn)值＝200×（P/A,10%,5）＝200×3.7908＝758.16
　　借：長(zhǎng)期應(yīng)收款　1000
　　　　銀行存款　170
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　758.16
　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　170
　　　　　　未實(shí)現(xiàn)融資收益　241.84
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　700
　　　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　100
　　　　貸：庫存商品　800
　　借：所得稅費(fèi)用　100×33％
　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　33
　　借：所得稅費(fèi)用　264
　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債　（1000－200）×33％＝264
　　年底應(yīng)該攤銷的未實(shí)現(xiàn)融資收益＝758.16×10％＝75.82
　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益　75.82
　　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用　75.82　　
　　年末收到款項(xiàng)200萬：
　　借：銀行存款　200
　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款　200
　　長(zhǎng)期應(yīng)收款的攤余成本＝758.16＋75.82－200＝633.98，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為600，應(yīng)該確認(rèn)減值損失＝33.98
　　借：資產(chǎn)減值損失　33.98
　　　　貸：壞賬準(zhǔn)備　33.98
　　借：遞延所得稅負(fù)債　33.98×33％
　　　　貸：所得稅費(fèi)用　33.98×33％
　　（2）當(dāng)期應(yīng)該確認(rèn)收入500萬：
　　借：長(zhǎng)期應(yīng)收款　500
　　　　銀行存款　85
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　500
　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　85
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　400
　　　　貸：庫存商品　400
　　借：所得稅費(fèi)用　82.5
　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債　250×33％＝82.5
　　年底收到款項(xiàng)：
　　借：銀行存款　250
　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款　250
[例題總結(jié)與延伸]　
　　本題基本上涉及了分期收款銷售中兩種情況：具有融資性質(zhì)的銷售方式和不具有融資性質(zhì)的銷售方式。需要主義的是具有融資性質(zhì)的銷售方式雖然是包含了利息收入部分，但是一般情況下是無法區(qū)分的，因此稅法上仍然是按照合同規(guī)定的款項(xiàng)確認(rèn)收入的，也就是說是把相當(dāng)于利息收入的部分作為混合銷售一并征收增值稅了。
　　另外需要注意的一點(diǎn)是稅法上認(rèn)為的分期收款的銷售：融資租賃資產(chǎn)。融資租賃業(yè)務(wù)如果是后所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的，會(huì)計(jì)上是作為融資租賃處理，稅法上是要作為實(shí)質(zhì)上的分期收款銷售來處理。關(guān)于這一點(diǎn)，我國(guó)稅法不區(qū)分事實(shí)租賃行為，只承認(rèn)經(jīng)營(yíng)租賃是租賃行為，這點(diǎn)處理和外國(guó)的稅法規(guī)定是不相同的。之所以強(qiáng)調(diào)這個(gè)融資租賃的，是因?yàn)闀?huì)計(jì)和稅法處理的差異問題，稅法作為分期收款銷售處理，那么租賃公司確認(rèn)的租賃收入就應(yīng)該是作為銷售商品的收入處理，相當(dāng)于利息收入的部分同樣是作為混合銷售征收相關(guān)流轉(zhuǎn)稅的。
[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]　
　　
　　1、具有融資性質(zhì)的分期收款銷售：按照長(zhǎng)期應(yīng)收款的現(xiàn)值一次性在銷售當(dāng)期確認(rèn)收入。稅法按照合同規(guī)定的收款額確認(rèn)收入，期中相當(dāng)于利息收入的部分按照混合銷售一并作為商品銷售收入核算。因?yàn)橄喈?dāng)于利息收入部分不能夠合理區(qū)分，所以不需要按照含稅收入進(jìn)行價(jià)稅分離的處理。
　　在會(huì)計(jì)上確認(rèn)銷售的同時(shí)，由于會(huì)計(jì)上和稅法上處理的差異，需要在當(dāng)期確認(rèn)遞延所得稅。也就是說會(huì)計(jì)上當(dāng)期一次性確認(rèn)收入，但是稅法上需要分期確認(rèn)收入，那么形成了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，當(dāng)期需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，在合同規(guī)定的收款日稅法上確認(rèn)收入，轉(zhuǎn)回確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。需要注意的是稅法是按照實(shí)際收款額度確認(rèn)收入的，會(huì)計(jì)上對(duì)于相當(dāng)于利息收入的部分是以“未實(shí)現(xiàn)融資收益”的攤銷部分確認(rèn)收入的，對(duì)于這部分收入也是屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
　　2、不具有融資性質(zhì)的分期收款確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)上按照長(zhǎng)期應(yīng)收款一次性在當(dāng)期確認(rèn)收入，稅法上按照合同規(guī)定的收款日分期確認(rèn)收入。那么會(huì)計(jì)上在確認(rèn)收入當(dāng)期形成了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。在銷售合同規(guī)定的收款日轉(zhuǎn)回確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。這種情況是比較容易理解和處理的。
[容易犯錯(cuò)的地方]　
　　1、具有融資性質(zhì)的分期收款銷售確認(rèn)收入的會(huì)計(jì)處理。
　　2、具有融資性質(zhì)的分期收款銷售中遞延所得稅的處理。
　　3、不具有融資性質(zhì)的分期收款銷售中會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的處理。