2008備考CPA輔導(dǎo)－負(fù)債第三節(jié)

第三節(jié)　一般公司債券會(huì)計(jì)核算
　　 
[例題考點(diǎn)提示]　　
    一般公司債券的核算
[經(jīng)典例題]　
    2007年正報(bào)公司發(fā)生如下業(yè)務(wù)：
    （1）2007年12月31日，正保公司為合并不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的乙公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行定向債券，該債券為5年期一次還本、分期付息的公司債券，債券利息在每年12月31日支付，債券面值10 000 000元，票面利率為年利率6%，公允價(jià)值1063.27萬(wàn)，正保公司另支付發(fā)行債券相關(guān)稅費(fèi)20萬(wàn)，為企業(yè)合并支付相關(guān)稅費(fèi)50萬(wàn)，取得乙公司60％股權(quán)。假定債券發(fā)行方實(shí)際利率為5%。請(qǐng)做出正保公司初始投資的分錄和2008年12月31日的攤銷(xiāo)處理的會(huì)計(jì)分錄。
    （2）2007年12月31日，正保公司為合并集團(tuán)內(nèi)丙公司發(fā)行五年期一次還本付息債券，該債券面值500萬(wàn)，公允價(jià)值520萬(wàn)，票面利率6％，另支付債券發(fā)行費(fèi)用50萬(wàn)，為企業(yè)合并發(fā)生評(píng)估費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用50萬(wàn)，取得丙公司60％股權(quán)，并公司在合并當(dāng)日所有者權(quán)益賬面價(jià)值為900萬(wàn)。要求作出上述投資的會(huì)計(jì)處理和2008年12月31日攤銷(xiāo)債券的處理。

[例題答案]
    （1）投資乙公司會(huì)計(jì)處理：長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值＝1063.27＋50＝1113.27：
    借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　1113.27　　　　
    貸：應(yīng)付債券－面值　1000
          應(yīng)付債券－利息調(diào)整　43.27
          銀行存款　70
    2008年12月31日攤銷(xiāo)分錄：應(yīng)該攤銷(xiāo)的利息調(diào)整＝（1000＋43.27）×5％－1000×6％＝52.16－60＝－7.84
    借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　52.16
          應(yīng)付債券－利息調(diào)整　7.84
     貸：應(yīng)付利息　60
    2009年12月31日攤銷(xiāo)：應(yīng)該確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用＝（1000＋43.27－7.84）×5％＝51.77
    借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　51.77
          應(yīng)付債券－利息調(diào)整　8.23
    貸：應(yīng)付利息　60
　　
    （2）長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值＝900×60％＝540： 

    借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　540
    管理費(fèi)用　50
    應(yīng)付債券－利息調(diào)整　30
    貸：應(yīng)付債券－面值　500
    銀行存款　100
    資本公積－股本溢價(jià)　20
    債券實(shí)際利率為R，（500＋500×6％×5）×（P/S,R,5）＝520－50＝470
    當(dāng)實(shí)際利率R＝6％的時(shí)候，債券公允價(jià)值＝500
    當(dāng)實(shí)際利率R＝10％的時(shí)候，債券公允價(jià)值＝（500＋500×6％×5）×0.6209＝403.59
    （6％－10％）/（500－403.59）＝（R－6％）/（470－500）
    得出實(shí)際利率R＝7.24％
    2008年12月31日應(yīng)該攤銷(xiāo)的利息調(diào)整＝470×7.24％－500×6％＝4.03
    借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　34.03　
    貸：應(yīng)付債券－應(yīng)計(jì)利息　30
    應(yīng)付債券－利息調(diào)整　4.03
    2009年12月31日應(yīng)該確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用＝（470＋4.03＋500×6％）×7.24％＝36.49
    借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　36.49　
    貸：應(yīng)付債券－應(yīng)計(jì)利息　30
    應(yīng)付債券－利息調(diào)整　6.49 
[例題總結(jié)與延伸]　
    關(guān)于一般公司債券的處理是比較基礎(chǔ)的處理，處理的精髓基本上是和持有至到其他投資的處理原理一致。很多的知識(shí)都是可以融會(huì)貫通的，了解了一種的解決思路以后，對(duì)于以后的知識(shí)基本上都是通吃，關(guān)鍵看對(duì)于教材有多大程度上的了解和熟悉。
    一般公司債券處理方法第一個(gè)應(yīng)用就是可轉(zhuǎn)換公司債券。對(duì)于可轉(zhuǎn)換公司債券比較難的就是負(fù)債成分和權(quán)益成分公允價(jià)值的確定問(wèn)題，這里實(shí)際上就是財(cái)管中的債券定價(jià)模型的運(yùn)用，也是基本的現(xiàn)金流著現(xiàn)的方法。通過(guò)折現(xiàn)得出公允價(jià)值，也可以求出實(shí)際利率。因?yàn)榭赊D(zhuǎn)換公司債券有點(diǎn)類(lèi)似股票，所以債券的公允價(jià)值是包含了權(quán)益成分的。作為企業(yè)會(huì)計(jì)處理來(lái)說(shuō)是應(yīng)該把這部分權(quán)益成分公允價(jià)值單獨(dú)確認(rèn)為資本公積的。
    一般公司債券的第二個(gè)運(yùn)用就是借款費(fèi)用的資本化問(wèn)題。在借款費(fèi)用資本化一章中，涉及到了輔助費(fèi)用資本化的問(wèn)題，一個(gè)典型的例題就是發(fā)行債券籌集資金，然后發(fā)生交易費(fèi)用的處理。基本的理念都是一樣的。從實(shí)質(zhì)重于形式角度看，企業(yè)能夠資本化的利息支出不是按照票面利率計(jì)算的票面利息，而是企業(yè)按照實(shí)際利率確認(rèn)的實(shí)際承擔(dān)的利息費(fèi)用。這個(gè)觀點(diǎn)一定要樹(shù)立。
    關(guān)于一般公司債券的處理基本上掌握初始確認(rèn)的相關(guān)稅費(fèi)的處理和持有期間的實(shí)際利率袒胸的方法，以及終的還本付息的會(huì)計(jì)處理。應(yīng)該說(shuō)掌握了一般債券的處理對(duì)于之后的可轉(zhuǎn)換公司債券和借款費(fèi)用資本化問(wèn)題就能夠通吃，道理是一致的。 

[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]　
    1、公司債券的發(fā)行三種：面值發(fā)行、溢價(jià)發(fā)行、折價(jià)發(fā)行。
    企業(yè)發(fā)行債券時(shí)，按實(shí)際收到的款項(xiàng)，借記“銀行存款”、“庫(kù)存現(xiàn)金”等科目，按債券票面價(jià)值，貸記“應(yīng)付債券——面值”科目，按實(shí)際收到的款項(xiàng)與票面價(jià)值之間的差額，貸記或借記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。
    所謂面值發(fā)行就是說(shuō)債券的票面利率和投資者的必要報(bào)酬率是一致的，也就是市場(chǎng)利率。那么債券的公允價(jià)值和面值是一致的，這個(gè)時(shí)候就可以按照面值發(fā)行。如果是溢價(jià)發(fā)行的，代表債券的票面利率要高于投資者的必要報(bào)酬率，那么債券的公允價(jià)值是要大于債券面值的。換句話說(shuō)，溢價(jià)發(fā)行表明債券票面利率高于實(shí)際利率，那么發(fā)行方為了彌補(bǔ)以后按照票面利率向投資者發(fā)放較高利息，需要在發(fā)行的時(shí)候向投資者多收取款項(xiàng)，也就是說(shuō)以后多支付利息現(xiàn)在需要多付出成本；所謂的折價(jià)發(fā)行債券就是說(shuō)，債券的票面利率低于實(shí)際利率，發(fā)行方為了彌補(bǔ)投資者以后少收取利息的損失，需要在開(kāi)始發(fā)行的時(shí)候作出讓步，那么就形成了折價(jià)發(fā)行。
    2、關(guān)于相關(guān)交易費(fèi)用的處理。發(fā)行債券的時(shí)候免不了是要支付相關(guān)稅費(fèi)的，對(duì)于發(fā)行債券方來(lái)說(shuō)就是發(fā)行了債券還多付出了成本，那么自己實(shí)際承擔(dān)的利息成本上升的，也就是說(shuō)債券實(shí)際發(fā)行少收了部分資金，相當(dāng)于是實(shí)際利率增加了，發(fā)行方需要在持有期間承擔(dān)更多的實(shí)際利息支出。
    3、利息調(diào)整應(yīng)在債券存續(xù)期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)。 
    資產(chǎn)負(fù)債表日，①對(duì)于分期付息、一次還本的債券，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)付債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的債券利息費(fèi)用，借記“在建工程/制造費(fèi)用/財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。②對(duì)于一次還本付息的債券，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的債券利息和，借記“在建工程/制造費(fèi)用/財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。
    4、關(guān)于債券后的還本付息處理。還本付息處理涉及到債券利息調(diào)整的尾數(shù)調(diào)整，后一年的時(shí)候要把利息調(diào)整科目攤銷(xiāo)完畢。如果是按照實(shí)際利率調(diào)整的，如果情況不變的話是可以攤銷(xiāo)完畢的。
　　5、如果涉及到提前償付本金的，按照道理來(lái)說(shuō)債券的實(shí)際利率是需要調(diào)整的，也就是在債券的未來(lái)現(xiàn)金流的風(fēng)險(xiǎn)降低了，那么投資者要求的必要報(bào)酬率是降低的，所以調(diào)整實(shí)際利率的方法是比較合適的。當(dāng)然這是財(cái)管中的處理方法。會(huì)計(jì)教材一般堅(jiān)持的原則就是不調(diào)整實(shí)際利率，而是調(diào)整攤余成本來(lái)實(shí)現(xiàn)：也就是實(shí)際利率假設(shè)是不變的，然后根據(jù)實(shí)際利率來(lái)調(diào)整現(xiàn)金流折現(xiàn)值來(lái)調(diào)整攤余成本，調(diào)整后的攤余成本的差額要計(jì)入到當(dāng)期損益中。

[容易犯錯(cuò)的地方]　
    1、發(fā)行時(shí)候交易稅費(fèi)的處理：調(diào)整債券的初始確認(rèn)金額，不影響債券的公允價(jià)值。這個(gè)原則可以應(yīng)用到企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)處理。
    2、按照實(shí)際利率*攤余成本確定財(cái)務(wù)費(fèi)用，做分錄時(shí)候容易搞混：而且計(jì)算方法容易犯錯(cuò)：比如確定本期攤銷(xiāo)時(shí)應(yīng)該按照期初的攤余成本，也就是先攤銷(xiāo)再計(jì)算期末攤余成本。
    3、一版公司債券中額借款費(fèi)用資本化問(wèn)題。
[錯(cuò)題舉例]　
    甲上市公司發(fā)行公司債券為建造專(zhuān)用生產(chǎn)線籌集資金，有關(guān)資料如下：
    （1）2007年12月31日，委托證券公司以7755萬(wàn)元的價(jià)格發(fā)行3年期分期付息公司債券，該債券面值為8000萬(wàn)元，票面年利率為4.5%，實(shí)際年利率為5.64%，每年付息一次，到期后按面值償還，支付的發(fā)行費(fèi)用與發(fā)行期間凍結(jié)資金產(chǎn)生的利息收入相等。
    （2）生產(chǎn)線建造工程采用出包方式，于2008年1月1日開(kāi)始動(dòng)工，發(fā)行債券所得款項(xiàng)當(dāng)日全部支付給建造承包商，2009年12月31日所建造生產(chǎn)線達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。
    （3）假定各年度利息的實(shí)際支付日期均為下年度的1月10日，2011年1月10日支付2010年度利息，一并償付面值。
    （4）所有款項(xiàng)均以銀行存款收付。
要求：
    （1）計(jì)算甲公司該債券在各年末的攤余成本、應(yīng)付利息金額、當(dāng)年應(yīng)予資本化或費(fèi)用化的利息金額、利息調(diào)整的本年攤銷(xiāo)額和年末余額，結(jié)果填入答題卡第1頁(yè)所附表格（不需列出計(jì)算過(guò)程）。
    （2）分別編制甲公司與債券發(fā)行、2008年12月31日和2010年12月31日確認(rèn)債券利息、2011年1月10日支付利息和面值業(yè)務(wù)相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。（答案中的金額單位用萬(wàn)元表示，“應(yīng)付債券”科目應(yīng)列出明細(xì)科目）
    1.參考答案：
    （1）應(yīng)付債券利息調(diào)整和攤余成本計(jì)算表
    時(shí)間 2007年12月31日 2008年12月31日 2009年12月31日 2010年12月31日
    年末攤余成本 面值 8000 8000 8000 8000
    利息調(diào)整 （245） （167.62） （85.87） 0
    合計(jì) 7755 7832.38 7914.13 8000 
    當(dāng)年應(yīng)予資本化或費(fèi)用化的利息金額 437.38 441.75 445.87
    應(yīng)付利息金額 360 360 360
    “利息調(diào)整”本年攤銷(xiāo)項(xiàng) 77.38 81.75 85.87　　
【答案】
    2007年12月31日發(fā)行債券
    借：銀行存款　　　　　　　　　7755
    應(yīng)付債券——利息調(diào)整　　　 245
    貸：應(yīng)付債券——面值　　　　　8000
    2008年12月31日計(jì)提利息
    借：在建工程　　　　　　　　　　437.38[7755×5.64%]
    貸：應(yīng)付債券——利息調(diào)整　　　　77.38 
    應(yīng)付利息　　　　　　　　　　　360[8000×4.5%]
    2009年1月10日支付利息
    借：應(yīng)付利息　　　　　　　　　360
    貸：銀行存款　　　　　　　　　360
   2009年12月31日計(jì)提利息
    借：在建工程　　　　　　　　　　441.75[7832.38×5.64%]
    貸：應(yīng)付債券——利息調(diào)整　　　　81.75 
    應(yīng)付利息　　　　　　　　　　　360
    2010年1月10日支付利息

    借：應(yīng)付利息　　　　　　　　　　　360
    貸：銀行存款　　　　　　　　　　　360
    2010年12月31日計(jì)提利息
    借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　　　　　　445.87[360+85.87]
    貸：應(yīng)付債券——利息調(diào)整　　　　　85.87[8000-7914.13]
    應(yīng)付利息　　　　　　　　　　　　360
    2011年1月10日付息還本
    借：應(yīng)付債券——面值　　　　　　　　8000
    應(yīng)付利息　　　　　　　　　　　　 360
    貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　8360